摘要：隨著
碳交易機制的實施，與碳交易配套的碳會計亟待規范。碳會計作為碳交易的配套措施應當服務于其設計的初衷，將企業外部環境成本內部化，真實、完整反映企業
碳排放成本，促使
減排成本效益達到最優。
關鍵詞：碳交易 機制 碳會計
隨著《京都議定書》的簽訂，應對氣候變化逐漸成為改變國際政治、外交格局的重要元素，碳交易作為應對氣候變化的
市場機制被越來越多國家和區域采用。2014年12月，國家發展和改革委發布《碳
排放權交易管理暫行辦法》，目前我國已有七個碳交易試點區域。“碳交易”不再僅是頻繁出現于媒體上，而是切切實實在影響企業戰略決策和生產經營。
一、碳交易機制相關概述
碳交易，是指在一定管轄區域內，通過確立合法碳排放權利（通常稱“配額”）以及一定時限內碳排放總量，并允許配額像普通商品一樣交易買賣，相互調劑配額，以確保實際碳排放不超過限定碳排放總量，并以成本效益最優方式實現污染物減排目標的市場機制減排方式。
碳交易機制初衷是減排，通過市場機制將企業經營活動產生的外部環境成本內化為內部成本，在收入既定的情況下，增加成本將減少利潤，企業以盈利為目的，將盡量減少碳成本，減少碳成本就必須減少碳排放，從而達到減排的目標。
碳交易標的——配額，目前以政府免費發放為主，輔以拍賣等有償取得方式。從歐盟等市場的發展趨勢看，政府免費發放配額將逐漸減少，有償取得的配額將逐漸增加。之所以采取該種循序漸進的方式，是因為政府不期望初期驟增企業碳成本支出，而是期望在企業承擔能力范圍內，逐漸增加碳成本支出，建立緩沖期緩解企業壓力，同時使企業有預期，碳成本支出將增加，準備方案應對
節能減排的大趨勢。這樣，既達到減排目標，企業也能適應，避免經濟波動、企業抵觸。
二、案例分析
目前，與碳交易配套的碳會計國際、國內會計準則都無明確規定，下面我們用案例從碳交易機制初衷展開探討碳會計，本次探討不考慮稅費
問題。
例如：某區域20X6年碳排放總量限額為50,000萬噸配額， A、B兩家企業系該區域的控排企業。 1月1日，政府分別向A、B發放100萬噸、50萬噸免費配額， 20X6年全年A、B實際消耗配額分別是120萬噸（30萬噸/季）、40萬噸（10萬噸/季）。 12月31日，A購買配額20萬噸，B出售配額10萬噸。A企業減排成本為80元/噸，B企業減排成本為20元/噸。1月1日、12月31日市場價格分別為30元/噸、45元/噸。
（一）20X6年1月1日
政府免費發放配額，A企業取得100萬噸，B企業取得50萬噸，市場價格45元/噸。
政府免費發放配額是考慮到企業全部有償取得配額，將使企業碳成本支出驟增，企業難以承受，所以采用循序漸進的方式，前期以免費配額為主，漸進增加有償配額數量，逐漸過渡到有償取得配額為主。因此，政府發放的免費配額屬于政府補助，用于補償企業碳排放成本費用，免費配額系非貨幣性資產，應當按公允價值計量，確認遞延收益。
1、A企業賬務處理：
借：資產科目——
碳配額 30,000,000（30元/噸×100萬噸）
貸：遞延收益 30,000,000
2、B企業賬務處理：
借：資產科目——碳配額 15,000,000（30元/噸×50萬噸）
貸：遞延收益 15,000,000
（二）20X6年3月31日、6月30日、9月30日
每季末，A企業、B企業根據實際消耗配額確認當期成本費用，A企業消耗配額30萬噸/季，B企業10萬噸/季。
企業消耗費配額，即應當承擔的外部環境成本，該項成本承擔實質不因配額是有償取得或者無償取得而改變，企業應當將其承擔的環境成本計入成本費用。確認為遞延收益的免費配額，應當在確認碳排放成本費用的期間，確認對應的營業外收入。
1、A企業賬務處理：
借：成本費用科目——碳排放成本 9,000,000（30元/噸×30萬噸）
貸：資產科目——碳配額 9,000,000
借：遞延收益 9,000,000（30元/噸×30萬噸）
貸：營業外收入 9,000,000
2、B企業賬務處理：
借：成本費用科目——碳排放成本 3,000,000（30元/噸×10萬噸）
貸：資產科目——碳配額 3,000,000
借：遞延收益 3,000,000（30元/噸×10萬噸）
貸：營業外收入 3,000,000
（三）20X6年12月31日
1、A企業購買配額，根據消耗配額確認成本，將對應的遞延收益確認為營業外收入。
A企業20X6年消耗配額120萬噸，政府免費發放100萬噸，缺口20萬噸，購買20萬噸。購買配額同無償分配配額在消耗時計入成本費用。
（1）A企業購買配額賬務處理：
借：資產科目——碳配額 9,000,000（45元/噸×20萬噸）
貸：銀行存款 9,000,000
（2）A企業確認成本費用、營業外收入賬務處理：
借：成本費用科目——碳排放成本 12,000,000（30元/噸×10萬噸＋45元/噸×20萬噸）
貸：資產科目——碳配額 12,000,000
借：遞延收益 3,000,000（30元/噸×10萬噸）
貸：營業外收入 3,000,000
2、B企業出售配額，根據消耗配額確認成本，將對應的遞延收益確認為營業外收入。
B企業20X6年消耗配額40萬噸，政府免費發放50萬噸，富余10萬噸，出售10萬噸。出售配額確認收入，消耗配額確認成本費用。
（1）B企業出售配額賬務處理：
借：銀行存款 4,500,000（45元/噸×10萬噸）
貸：收入科目 4,500,000
借：成本科目 3,000,000（30元/噸×10萬噸）
貸：資產科目——碳配額 3,000,000
借：遞延收益 3,000,000（30元/噸×10萬噸）
貸：營業外收入 3,000,000
（2）B企業確認成本費用、營業外收入賬務處理：
借：成本費用科目——碳排放成本 3,000,000（30元/噸×10萬噸）
貸：資產科目——碳配額 3,000,000
借：遞延收益 3,000,000（30元/噸×10萬噸）
貸：營業外收入 3,000,000
從上述數據不難發現，A企業以45元/噸購買配額，低于其減排成本80元/噸，通過碳交易降低碳排放成本35元/噸。B企業以45元/噸出售配額，高于其減排成本20元/噸，通過碳交易獲得收益。通過碳交易機制，減排成本高的企業可以降低碳排放成本，減排成本低的企業可以獲得
碳減排收益，控排區域的控排成本效益達到最優。
有觀點認為，消耗政府免費發放的配額不應當確認成本，因為未支付對價。從
碳市場發展歷程看，政府免費發放配額是暫時，是考慮到企業目前以有償配額的方式將給企業增加過重成本負擔，企業難以承擔所以政府免費發放，這不改變碳排放成本是企業承擔成本的實質，免費配額是政府暫時向企業發放的環境補助。從會計信息質量來看，同一企業不同期間的會計信息應當可比，如果免費配額的消耗不計入成本，容易讓會計信息使用人誤解，誤解消耗免費配額無碳排放成本，而實質上企業有碳排放成本，只是由政府買單。政府發放免費配額與企業消耗配額應當是兩項獨立且關聯的經濟活動，第一項經濟活動是政府向企業提供環境補助，第二項是企業消耗配額發生碳排放成本，這兩項經濟活動應當分別反映在會計核算中。
三、總結
碳會計作為碳交易機制的配套工具，應當按有利于實現碳交易機制初衷進行設計，應當將企業碳排放成本真實、完整的反映在會計信息中。投資人從財務報告中知曉碳成本，以便其進行投資決策；管理層從會計信息中清楚看到各產品的碳排放成本，優化產品結構，權衡自行減排與購買配額的利弊，以便其進行戰略、經營決策。
本文以從碳交易機制設計初衷為起點探討碳會計，僅包括以履約為目的持有配額，未包括以交易為目的持有配額，以交易為目的持有配額建議參考交易性金融資產的處理。
參考文獻：
（1）王毅剛、葛興安、邵詩洋、李亞冬，碳排放交易制度的中國道路——國際實踐與中國應用[M]，
北京：經濟管理出版社，2011（4）
（2）吳德林、熊楚熊、陳海鷗、劉婷，碳排放權會計問題初探[M]，開放導報，2013（5月）
該文于2015年10月發表《中國總會計師》期刊。
